Yabancı Bandıralı Gemilerde Çalışan Yabancı Uyruklu Gemi Adamlarının Ücret Gelirlerinin Türkiye’de Vergilendirilme Koşulları  

Özet 

Bu makale, yabancı bandıralı gemilerde çalışan yabancı uyruklu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin Türkiye’de vergilendirilme koşullarını incelemektedir. Gelir Vergisi Kanunu (GVK) çerçevesinde, non-rezidansların Türkiye’de icra edilen işlerden elde ettikleri gelirlerin vergiye tabi tutulması temel alınarak, özellikle 183 gün kalma kuralının rolü tartışılmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) bağlamında, personelin Türkiye’de kalış süresi, işverenin mukimiyeti ve kalıcı tesis varlığı gibi unsurlar analiz edilmiştir. Bulgular, 183 gün kuralının aşılması durumunda iç mevzuatın ön plana çıktığını ve vergilendirme yetkisinin Türkiye’ye geçtiğini göstermektedir. Makale, vergi idaresi özelgeleri ve yasal hükümler temelinde pratik çıkarımlar sunmaktadır. Ek olarak, Deniz İş Kanunu açısından yabancı uyruklu gemi adamlarının yabancı bandıralı gemilerde çalışma durumu ele alınmış; bu personelin Deniz İş Kanunu’na tabi olmadığı vurgulanmıştır. 

Anahtar Kelimeler: Ücret vergilendirmesi, Yabancı personel, 183 gün kuralı, Çifte vergilendirme, Denizcilik sektörü, Deniz İş Kanunu. 

Giriş 

Türkiye, coğrafi konumu itibarıyla önemli bir denizcilik merkezi olup, yabancı bandıralı gemilerin Türk sularında faaliyet göstermesi sık rastlanan bir durumdur. Bu gemilerde çalışan yabancı uyruklu personel, uluslararası iş gücü hareketliliğinin bir parçası olarak, vergi mevzuatında özel düzenlemelere tabidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 7’nci . maddesi uyarınca, non-rezidans(Türkiye’de ikamet etmeyen)  bireylerin Türkiye’de icra ettikleri işlerden elde ettikleri ücretler, Türk kaynaklı gelir olarak vergilendirilmektedir. Ancak, gemilerin hareketli yapısı nedeniyle “işin Türkiye’de icra edilmesi” kavramı karmaşıklaşmakta; bu noktada, personelin fiziki kalış süresi kritik rol oynamaktadır. 

Bu makalede, yabancı bandıralı gemilerde çalışan yabancı uyruklu personelin ücretlerinin Türkiye’de “elde edilmiş gibi” vergilendirilme koşulları ele alınacak; özellikle 183 gün kalma kuralı, ÇVÖA’lar ve iç mevzuat ilişkisi incelenecektir. Ayrıca, 845 sayılı Deniz İş Kanunu  açısından bu personelin çalışma statüsü değerlendirilecektir. Araştırma, Gelir İdaresi Başkanlığı özelgeleri ve yasal metinlere dayanmaktadır. 

1. Non-RezidanslarınGelir Vergisi Kanunun Çerçevesinde  Vergilendirilmesi:  

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 3’üncü maddesi uyarınca Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Aynı kanunun 4’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca da bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak 6 aydan fazla oturanlar(Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez) Türkiye’de yerleşmiş sayılırlar.  

GVK 7 ‘nci maddesi uyarınca, non-rezidansların ücret gelirlerini hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya ifa edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi halinde gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılır.  

Ücret gelirlerinin tanımı ve kapsamı ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde yapılmıştır.   

Buna göre, Türkiye’de ikamet etmeyen (non-rezidan) gerçek kişiler, yalnızca Türk kaynaklı gelirleri üzerinden vergiye tabidirler. İkamet kriteri, bir takvim yılında Türkiye’de 183 günden fazla kalışla belirlenmekte olup, bu süre aşılırsa kişi  rezidan (yerleşik)  statüsüne geçer ve dünya çapındaki gelirleri vergilendirilir. 

Yabancı bandıralı gemilerde çalışan personel için, “işin Türkiye’de yapılması” unsuru, geminin Türk karasularında veya limanlarında geçirilen süreyle ilişkilendirilmektedir. 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 95’nci maddesi uyarınca kural olarak eğer işveren yurt dışında mukimse ve ödeme yurt dışından yapılıyorsa, tevkifat (stopaj) uygulanmaz; gemiadamı/personel, yıllık beyanname ile vergisini beyan eder.  

2. Denizcilik Sektöründe Ücret Vergilendirmesi: Yabancı Bandıralı Gemiler

Yabancı bandıralı gemilerde (örneğin, Norveç veya Malta bandıralı) çalışan yabancı personel, Türk Uluslararası Gemi Sicili (TUGS) istisnalarından yararlanamaz; zira istisna yalnızca TUGS’a kayıtlı gemiler için geçerlidir. Bu personelin ücretleri, geminin faaliyet gösterdiği ülkeye göre vergilendirilir. 

Türkiye’de vergilendirme için temel koşul, hizmetin ifasının Türkiye’de gerçekleşmesidir. Gelir İdaresi Özelgelerine göre, gemi kiralama sözleşmeleri altında (örneğin, LNG terminalleri için), personel ücretleri şu durumlarda Türkiye’de vergiye tabidir: 

• İşverenin Mukimiyeti:İşveren Türk mukimi veya Türkiye’de kalıcı tesisi (KT) varsa, ücretler Türkiye’de vergilendirilir (GVK 94). 
• Ödemenin Kaynağı:Ödeme Türkiye’den veya KT üzerinden yapılıyorsa, tevkifat uygulanır. 
• Hizmet Yeri:Personelin gemideki görevi, Türk sularında icra ediliyorsa, gelir Türk kaynaklıdır. 

3. 183 Gün Kalma Kuralı ve Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmaları

Türkiye ile diğer ülkeler arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının(ÇVÖA) hükümleri birbirinden farklı olmakla beraber, genellikle ücretlerin vergilendirileceği ülkenin tespitinde ; 183 gün kalma esası, ödeme yapan veya adına ödeme yapılan işverenin Türkiye’de yerleşik olup olmaması ,işverenin ücretliye ödemeye yaptığı yer önem taşımaktadır. 

Ücret gelirini Türkiye’de vergilendirilmesini belirleyecek unsurlar şunlardır;   

• Eğer kişi (yabancı uyruklu gemiadamı ) 183 günden fazla Türkiye’de kalırsa Türkiye’de ,eğer bu süreden az kalırsa mukimi (yerleşiği) olduğu ülkede vergilendirilmesi yoluna gidilecektir.
• Ödeme yapan veya adına ödeme yapılan işverenin Türkiye’de yerleşik olmaması.Şayet dar mükellef olan kişiye ödeme yapan veya adına ödeme yapılan işveren Türkiye’de yerleşik ise ücretin geliri Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır.  
• Ödeme işverenin Türkiye’de sahip olduğu bir işyerinden veya sabit bir yerden yapılırsa kişi Türkiye’de 183 günden az kalsa bile ,eldeedilen ücret geliri Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. ¹ 

4. Uygulama Örnekleri ve Özelgeler

Yabancı bayraklı gemide çalışan yabancı personele gemiyi kiraya veren yabancı şirket tarafından ödenen ücretlerin vergilendirilmesi ile ilgili bir görüş talebinde Gelir İdaresi Başkanlığı , yabancı bayraklı gemide çalışan personelin, 183 günden az kalması halinde ücretlerinin vergilendirilmemesi; aşılması halinde ise GVK’ya göre vergilendirilmesini hükme bağlanmıştır. 

“…Ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının ücret gelirlerine ilişkin maddelerinde yapılan düzenlemelere göre genel olarak; Anlaşmaya taraf devletlerden birinde mukim olan bir kişinin elde ettiği ücret gelirini vergilendirme hakkı mukim olduğu diğer devlete ait olmakla birlikte, bu kişinin Türkiye’de ifa ettiği hizmetlere ilişkin olarak elde ettiği ücret gelirleri,  

– Söz konusu kişi Türkiye’de hizmetin ifası için herhangi bir kesintisiz on iki aylık dönemde toplam 183 günden fazla bulunursa veya  

– ödeme Türkiye mukimi olan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa veya  

– ödeme işverenin Türkiye’de sahip olduğu bir işyeri veya sabit yerden yapılırsa,  

hizmetin ifa edildiği ülke olarak Türkiye’de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilebilecektir. Yukarıda bahsedilen koşulların hiçbirinin gerçekleşmemesi durumunda vergilendirme hakkı yalnızca personelin mukim olduğu devlete ait olacaktır. 

… Buna göre, bahsi geçen personel, hizmet ifası için Türkiye’de herhangi bir kesintisiz on iki aylık dönemde 183 günden fazla bulunmadıkça personelin elde ettiği ücretler, bu kişilerin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına taraf bir ülkede mukim olmaları şartıyla, yalnızca personelin mukim olduğu devlette vergilendirilecektir. Hizmetin ifası için Türkiye’de bulunulan süre 183 günü aştığında ise söz konusu gelirler Türkiye’de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilebilir…. Diğer taraftan, firmanız tarafından kiralanan geminin Türkiye’de İrlanda mukimi firma tarafından işletiliyor olması halinde, söz konusu gemi İrlanda mukimi firma için Türkiye’de bir işyeri oluşturacağından, gemide çalışan personelin ücretleri üzerinden yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Türkiye’nin de vergi alma hakkı olacaktır… 

 Türkiye’nin de vergileme hakkı olduğu durumda ortaya çıkan çifte vergilendirme ise, geliri elde edenin mukim olduğu devlette Anlaşmaların çifte vergilendirmenin önlenmesi maddesi kapsamında mahsup veya istisna yoluyla önlenecektir.”²  

 Benzer şekilde, Malta bandıralı gemilerde çalışan personelin ücretleri, TUGS istisnasından yararlanamadığı için GVK 94’üncü maddesi uyarınca gelir vergisi  tevkifatına tabidir. 

 Pratikte, gemi adamlarının / personelin kalış günleri liman kayıtları veya vize verileriyle takip edilir. Yukarıda belirtilen süreninin üzerinde kalış, hem vergi hem SGK yükümlülükleri sonuçlarını doğuracaktır. 

5. Deniz İş Kanunu Açısından Yabancı Uyruklu Gemi Adamlarının Durumu

854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 1’inci maddesi uyarınca, Deniz İş Kanunu , denizlerde, göllerde ve akarsularda Türk Bayrağını taşıyan gemilerde hizmet akdi ile çalışan gemi adamları ve bunların işverenleri hakkında uygulanır. Kanun, aynı işverene ait olan gemilerin 100 grostonilatodan daha fazla olması veyahut işverenin çalıştırdığı gemi adamı sayısının 5 veya daha fazla olduğu halleri de kapsamına almış bulunmaktadır. Ancak, yabancı bandıralı gemiler bu kanunun kapsamı dışındadır; bu gemilerde çalışan personel, Deniz İş Kanunu hükümlerine tabi değildir.  

Deniz İş Kanunu’nun 4’üncü maddesi gereğince, yabancı uyruklu gemi adamları açısından, kanun hükümleri mütekabiliyet esasına göre uygulanabilir; yani, Türk gemi adamlarına aynı hakları tanıyan devletlerin vatandaşları, Türk bayraklı gemilerde çalışırken bu kanundan yararlanabilir. Yabancı bandıralı gemilerde çalışan bu personel, Deniz İş Kanunu’nun koruyucu hükümlerinden kural olarak (Örneğin, hizmet akdi feshi, iade hükümleri) yararlanamaz; ancak mütekabiliyet varsa Kanun’un  22, 23 ve 24’üncü maddesi hükümlerinden yararlanabileceklerdir.  

 Fakat yabancı bandıralı gemilerde çalışan yabancı uyruklu gemi adamları, hem geminin bayrağı hem de uyrukları nedeniyle Deniz İş Kanunu’ndan tamamen muaftırlar.  Bu personel, işçilik alacakları veya tazminat taleplerinde Deniz İş Kanunu’na dayanarak dava açamaz; bunun yerine genel hukuk kuralları veya uluslararası anlaşmalar devreye girer. 

183 gün kalma kuralı ile bağlantılı olarak, yabancı uyruklu gemi adamlarının Türkiye’de uzun süreli kalışı (örneğin, Türk sularında faaliyet), 6735 sayılı Uluslararası İşgücü Kanunu uyarınca çalışma izni gerekliliğini de doğurabilecektir. Kısa süreli (183 günden az) kalışlarda muafiyetler olsa da, aşılması halinde sosyal güvenlik ve iş hukuku yükümlülükleri söz konusu olabilecektir.  

6.Sonuç 

Yabancı bandıralı gemilerde çalışan yabancı uyruklu personelin ücretleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 7’inci maddesi kapsamında (yukarıda belirtilen diğer koşulların bulunmaması halinde) Türkiye’de yalnızca işin Türk sularında icra edilmesi ve 183 gün kuralının aşılması durumunda vergilendirilir. 

 ÇVÖA’lar, bu kuralı temel alarak vergilendirme yetkisini mukimlik ülkesine bırakırken, kuralın ihlali iç mevzuatı devreye sokar.  

Deniz İş Kanunu açısından ise, yabancı uyruklu gemi adamları söz konusu kanuna tabi değildir; yabancı bandıralı gemiler kapsam dışı olup, yabancı uyruklu gemi adamları yalnızca mütekabiliyetle Türk bayraklı gemilerde korunur.  

Denizcilik sektöründe faaliyet gösteren şirketler, yabancı  bandıralı gemilerin ve bu gemilerde çalışan yabancı uyruklu gemi adamlarının  Türkiye’de  kalış sürelerini izleyerek çifte vergilendirmeyi ve iç hukuk uyuşmazlıklarını önlemeli, mukimlik belgeleri ile yükümlülüklerinin söz konusu olması halinde çalışma izinlerini temin etmelidirler.  

Murat AYGAR
İş ve Sosyal Güvenlik Uzmanı
ÇSGB Em. İş Başmüfettişi
info@krgbilir.com